Zitat:Die Umgliederung des K�rperschaftsteuerguthabens aus dem �bergang zum Halbeink�nfteverfahren im Jahr 2001 ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nicht vereinbar. Diese Entscheidung hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) heute ver�ffentlicht. Wir informieren �ber die Hintergr�nde und die Auswirkungen.
Aus dem Beschluss des BVerfG ergibt sich, dass der Gesetzgeber sp�testens mit Wirkung zum 1.1.2011 f�r die noch nicht bestandskr�ftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung treffen muss, die den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen und realisierbaren K�rperschaftsteuerminderungspotenzials gleichheitsgerecht sicherstellt.
Der Hintergrund
Zwischen 1977 und 2000 sah das K�rperschaftsteueranrechnungsverfahren (�� 27 ff. KStG a.F. auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zwei Steuers�tze f�r einbehaltene Gewinne von 40 % und f�r ausgesch�ttete Gewinne von auf 30 % vor. Dann bekam die K�rperschaft den Differenzbetrag erstattet.
Durch diesen gespaltenen K�rperschaftsteuersatz entstand bei Gewinnthesaurierung bis zum Zeitpunkt der Aussch�ttung ein K�rperschaftsteuerminderungspotenzial als Verm�genswert. Dieses mussten die K�rperschaften - bedingt durch �nderungen des Tarifs - zu unterschiedlichen Teilbetr�gen in einer EK-Gliederungsrechnung abbilden.
Auf der Ebene der Anteilseigner wurde die Gewinnaussch�ttung mit deren pers�nlichem Steuersatz belastet, zugleich aber die von dem Unternehmen hierauf gezahlte K�rperschaftsteuer angerechnet.
Der 2001 vollzogenen Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeink�nfteverfahren f�hrte dazu, dass auf der Ebene der Gesellschaft f�r einbehaltene und ausgesch�ttete Gewinne nur noch eine einheitliche und endg�ltige K�rperschaftsteuer i. H. v. 25 % erhoben und auf der Ebene des Anteilseigners bei nat�rlichen Personen der ausgesch�ttete Kapitalertrag nur zur H�lfte versteuert wurde.
Beim �bergang vom Anrechnungs- zum Halbeink�nfteverfahren mussten die unterschiedlich mit K�rperschaftsteuer belasteten Teilbetr�ge des Eigenkapitals gem. �� 36 - 40 KStG zusammenfasst und umgliedert werden. Das zuvor vorhandene K�rperschaftsteuerminderungspotenzial wurde dabei aus Vereinfachungsgr�nden in ein einheitliches K�rperschaftsteuerguthaben umgewandelt, das w�hrend einer �bergangszeit von urspr�nglich 15 Jahren schrittweise abgebaut werden konnte. Dies sollte sicherstellen, dass das unter Geltung des Anrechnungsverfahrens entstandene K�rperschaftsteuerminderungspotenzial im Ergebnis erhalten blieb und auch noch nach dem Systemwechsel verwertet werden konnte.
Hinweis: Das noch aus dem �bergang zum Halbeink�nfteverfahren verbliebene und zwischenzeitlich eingefrorene K�rperschaftsteuerguthaben von 2006 wird jetzt �ber einen Zeitraum von 2008 bis 2017 gleichm��ig verteilt in 10 unverzinsten Raten ausbezahlt. Die Erstattung f�llt jeweils Ende September eines Jahres zu 1/10 und erstmals 2008 an. In Bagatellf�llen wurde der Gesamtbetrag in einer Summe ausgezahlt werden, wenn der Anspruch auf Auszahlung des K�rperschaftsteuerguthabens nicht mehr als 1.000 EUR betragen hatte (� 37 Abs. 5 Satz 6 KStG, BMF, Schreiben v. 21.7.2008, IV C 7 - S 2861/07/10001).
Der entschiedene Fall
Bei einer Aktiengesellschaft f�hrte diese Umgliederung zu einem Verlust von K�rperschaftsteuerminderungspotenzial i. H. v. rund 0,5 Mio. EUR. Der BFH (Urteil v. 31.5.2005, I R 107/04, BStBl 2005 II S. 884) hatte noch argumentiert, dass die von der Umstellung bedrohten Unternehmen einem Verlust ihres K�rperschaftsteuerminderungspotenzials durch entsprechende rechtzeitige steuerliche Gestaltungsma�nahmen h�tten entgehen k�nnen. Daher habe der Gesetzgeber sich noch im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit gehalten.
Dem widerspricht das BVerfG und h�lt die f�r die Umgliederung einschl�gige Regelung des � 36 Abs. 3 und 4 KStG mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nicht vereinbar. Daher wird dem Gesetzgeber aufgegeben,
• sp�testens mit Wirkung zum 1.1.2011 f�r die noch nicht bestandskr�ftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen und
• den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen und realisierbaren K�rperschaftsteuerminderungspotenzials gleichheitsgerecht sicherzustellen.
Das BVerfG begr�ndet seine Entscheidung damit, dass es beim Wechsel vom Anrechnungs- zum Halbeink�nfteverfahren durch die Umgliederungsregelungen zu einer ungleichen K�rperschaftsteuerbelastung zwischen Kapitalgesellschaften mit vollem Erhalt des Minderungspotenzials (Regelfall) und solchen Gesellschaften mit erheblichen Verlusten gekommen war. Daf�r gibt es keinen sachlichen Grund, auch wenn der Gesetzgeber mit der Umgliederung das legitime Ziel eines einfachen und z�gigen Systemwechsels verfolgt hatte.
Dieses Ziele w�re jedoch auch mit einer schonenderen Ausgestaltung der �bergangsvorschriften erreichbar gewesen, indem das K�rperschaftsteuerguthaben unmittelbar aus den zum Stichtag vorhandenen Teilbetr�gen des mit K�rperschaftsteuer belasteten Eigenkapitals gebildet worden w�re, ohne zuvor zwischen unterschiedlich belasteten Teilbetr�gen zu differenzieren. Dadurch w�re das in der �bergangszeit vorhandene K�rperschaftsteuerguthaben ungeschm�lert in das neue Recht �berf�hrt, die beabsichtigte Vereinfachung nicht beeintr�chtigt und die Z�gigkeit des Systemwechsels nicht infrage gestellt worden.
Vor der Systemumstellung gab es die legalen Ausweichm�glichkeiten in Gestalt des "Sch�tt-aus-Leg-ein-Verfahrens" oder des "Leg-ein-Hol-zur�ck-Verfahrens". Diese Optionen rechtfertigen aber keinen durch die Umgliederungsvorschriften angelegten Gleichheitsversto�. Denn die betroffenen Gesellschaften m�ssen nicht reagieren, wenn dem Gesetzgeber selbst ohne Weiteres eine g�nstigere Gestaltung m�glich gewesen w�re - die er nicht genutzt hat.
Kein Argument ist, dass das anschlie�ende Halbeink�nfteverfahren per Saldo zu einer geringeren Belastung von Gesellschaft und Gesellschafter insgesamt f�hrte. Denn diese Vorteile kommen allen Unternehmern und Anteilseignern in gleicher Weise zugute, w�hrend die Verluste an K�rperschaftsteuerminderungspotenzial nur eine bestimmte Gruppe von ihnen betreffen.
Tipp: Da der Gesetzgeber sp�testens mit Wirkung ab Neujahr 2011 f�r die noch nicht bestandskr�ftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung finden muss, die den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen und realisierbaren K�rperschaftsteuerminderungspotenzials gleichheitsgerecht sicherstellt, sollten betreffende Kaptalgesellschaften mit entfallenem K�rperschaftsteuerminderungspotenzial ihre in Frage kommenden Bescheide sichten und bis dahin weiterhin offen halten.
Beschluss v. 17.11.2009, 1 BvR 2192/05 , ver�ffentlicht am 19.2.2010