Wahl Gewinnermittlungsart
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Zitat:Wahl der Einnahme-�berschussrechnung erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres
Das Recht zur Wahl einer Gewinnermittlung durch Einnahme-�berschussrechnung entf�llt erst mit der Erstellung eines Abschlusses und nicht bereits mit der Einrichtung einer Buchf�hrung oder der Aufstellung einer Er�ffnungsbilanz.
BFH-Urteil vom 19.3.2009, IV R 57/07
EStG � 4 Abs. 1 und Abs. 3
Vorinstanz: FG K�ln vom 18.8.2006, 14 K 2344/05 (EFG 2008 S. 783 = SIS 08 18 29)
I. Die Kl�gerin und Revisionskl�gerin (Kl�gerin) ist eine GbR. Sie erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 23.10.1997 das bebaute Grundst�ck A in H. Die Anschaffungskosten einschlie�lich der Anschaffungsnebenkosten betrugen 17 556 188 DM.
Die Kl�gerin vermietete das Grundst�ck in den Jahren 1998 (Streitjahr) bis 2001 an die A-GmbH. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 26.12.2001 verkaufte sie das Grundst�ck an den Gesch�ftsf�hrer der Mieterin. Besitz, Nutzungen und Gefahr gingen zum Beginn des 31.12.2001 auf den K�ufer �ber. Der Kaufpreis betrug 21 500 000 DM. Er wurde in einem Nachtrag zum Kaufvertrag vom 25.4.2002 auf 10 722 775 EUR herabgesetzt.
Die Kl�gerin ging urspr�nglich davon aus, Eink�nfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dieser Auffassung zun�chst und stellte f�r das Streitjahr Eink�nfte aus Vermietung und Verpachtung in H�he von -843 489 DM gesondert und einheitlich fest. Der Feststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachpr�fung.
Im Anschluss an eine bei der Kl�gerin durchgef�hrte Au�enpr�fung vertrat das FA jedoch die Auffassung, die Kl�gerin habe keine Eink�nfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, sondern einen gewerblichen Grundst�ckshandel betrieben. Den f�r das Streitjahr anzusetzenden Gewinn sch�tzte das FA nach den Grunds�tzen des Betriebsverm�gensvergleichs gem�� � 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Den Einspruch der Kl�gerin, mit dem sie sich nur gegen die Ermittlung des Gewinns nach � 4 Abs. 1 EStG anstelle der von ihr begehrten Gewinnermittlung nach � 4 Abs. 3 EStG wandte, wies das FA als unbegr�ndet zur�ck. Auch die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 783 ver�ffentlichten Gr�nden keinen Erfolg.
Mit der Revision r�gt die Kl�gerin die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid �ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f�r 1998 vom 10.9.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.5.2005 dahin zu �ndern, dass Eink�nfte aus Gewerbebetrieb in H�he von -17 891 011 DM festgestellt werden.
Das FA beantragt, die Revision zur�ckzuweisen.
II. Die Revision ist begr�ndet. Sie f�hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur�ckverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (� 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die vom FG festgestellten Tatsachen tragen nicht dessen Entscheidung, dass der Gewinn des Streitjahres nach den Grunds�tzen des Betriebsverm�gensvergleichs gem�� � 4 Abs. 1 EStG zu sch�tzen sei.
1. Der Senat kann nicht mehr nachpr�fen, ob die Kl�gerin einen Gewerbebetrieb als gewerbliche Grundst�cksh�ndlerin unterhielt. Die Qualifizierung der Einkunftsart als gewerbliche Eink�nfte stellt im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung eine verfahrensrechtlich selbst�ndige Besteuerungsgrundlage dar (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18.8.1992 VIII R 22/91, BFH/NV 1993, 225, m.w.N.), die mangels eines auch insoweit eingelegten Rechtsbehelfs bestandskr�ftig geworden ist.
2. Gewinn ist der um Entnahmen und Einlagen korrigierte Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsverm�gen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsverm�gen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (� 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Ein gewisser Personenkreis kann unter den in � 4 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Voraussetzungen anstelle des durch Bestandsvergleich ermittelten Gewinns allerdings auch den �berschuss der Betriebseinnahmen �ber die Betriebsausgaben ansetzen (Einnahme-�berschussrechnung). Hiernach sind zur Gewinnermittlung durch Einnahme-�berschussrechnung Steuerpflichtige berechtigt, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, B�cher zu f�hren und regelm��ig Abschl�sse zu machen, und die auch keine B�cher f�hren und keine Abschl�sse machen.
a) Aus Wortlaut und Systematik dieser gesetzlichen Regelung folgt nach st�ndiger Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 2.3.1978 IV R 45/73, BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431; vom 30.9.1980 VIII R 201/78, BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301; vom 8.3.1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714; vom 13.10.1989 III R 31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287, und vom 9.2.1999 VIII R 49/97, BFH/NV 1999, 1195) und der im Schrifttum �berwiegend vertretenen Auffassung (Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, � 4 EStG Rz 550; Weber-Grellet, in: Kirchhof/S�hn/Mellinghoff, EStG, � 4 Rz D 32; Steinhauff in Bordewin/Brandt, � 4 EStG Rz 1224; Frotscher in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., � 4 Rz 15; Korn in Korn, � 4 EStG Rz 493; Mathiak, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1990, 255), dass die Gewinnermittlung nach � 4 Abs. 1 EStG die Regel ist. Daran ist trotz der im Schrifttum teilweise erhobenen Einw�nde (z.B. HHR/Kanzler, Vor �� 4 bis 7 EStG Rz 13; ders., Finanz-Rundschau - FR - 1998, 233, 245; Dr�en, DStR 1999, 1589, 1594) festzuhalten. Denn gem�� � 4 Abs. 1 EStG "ist" Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsverm�gen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsverm�gen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Demgegen�ber "k�nnen" nach � 4 Abs. 3 Satz 1 EStG Steuerpflichtige als Gewinn den �berschuss der Betriebseinnahmen �ber die Betriebsausgaben ansetzen. Es kommt hinzu, dass Steuerpflichtige die Gewinnermittlung nach � 4 Abs. 3 EStG nicht frei w�hlen k�nnen. Vielmehr ist die Einnahme-�berschussrechnung nur unter den im Gesetz im Einzelnen bestimmten Voraussetzungen zul�ssig. Dies spricht auch in systematischer Hinsicht f�r den Betriebsverm�gensvergleich als Grundform der Gewinnermittlung.
Das zuvor Dargelegte bedeutet allerdings nicht, dass die Gewinnermittlungsarten in einem �ber- und Unterordnungsverh�ltnis zueinander st�nden. Vielmehr sind Bestandsvergleich und Einnahme-�berschussrechnung zwei unterschiedliche, aber grunds�tzlich gleichwertige Gewinnermittlungsmethoden (HHR/ Bergkemper, � 4 EStG Rz 504; Weber-Grellet, in: Kirchhof/ S�hn/Mellinghoff, a.a.O., � 4 Rz D 3; Segebrecht, Die Einnahmen-�berschussrechnung nach � 4 Abs. 3 EStG, 11. Aufl., Rz 3). Die Gewinnermittlung durch Betriebsverm�gensvergleich als Grundform hat vielmehr nur Bedeutung f�r die Frage, nach welcher Methode der Gewinn zu ermitteln ist, wenn der Steuerpflichtige keine (wirksame) Wahl f�r die eine oder andere Gewinnermittlungsart getroffen hat (vgl. Bl�mich/Wied, � 4 EStG Rz 133). In einem solchen Fall bleibt es bei der Grundform des � 4 Abs. 1 EStG, also bei der Gewinnermittlung durch Betriebsverm�gensvergleich (BFH-Urteile in BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301; in BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287, und vom 12.10.1994 X R 192/93, BFH/NV 1995, 587).
b) Nach dieser Rechtslage haben nicht buchf�hrungspflichtige Steuerpflichtige, die auch freiwillig keine B�cher f�hren und keine Abschl�sse machen, das Recht, zwischen der Gewinnermittlung nach � 4 Abs. 1 EStG und nach � 4 Abs. 3 EStG zu w�hlen.
aa) Ein nicht buchf�hrungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich - wie in � 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausdr�cklich angesprochen - erst dann wirksam ausge�bt, wenn er eine Er�ffnungsbilanz aufstellt, eine kaufm�nnische Buchf�hrung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht (BFH-Urteile vom 19.10.2005 XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509; vom 9.11.2000 IV R 18/00, BFHE 193, 436, BStBl II 2001, 102; in BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431, und vom 2.3.2006 IV R 32/04, BFH/NV 2006, 1457; BFH-Beschl�sse vom 9.12.2003 IV B 68/02, BFH/NV 2004, 633, und vom 8.9.2005 IV B 107/04, BFH/NV 2006, 276). Ma�geblich ist die tats�chliche Handhabung der Gewinnermittlung (BFH-Urteil in BFHE 193, 436, BStBl II 2001, 102, unter 2.a der Gr�nde).
bb) Hat der Steuerpflichtige demgegen�ber nur die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet, so hat er aufgrund dieser tats�chlichen Handhabung sein Wahlrecht im Sinne einer Gewinnermittlung nach � 4 Abs. 3 EStG ausge�bt (BFH-Urteile in BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431, und in BFH/NV 1999, 1195). An die Dokumentation der Wahl zugunsten der Einnahme-�berschussrechnung sind dabei keine hohen Anforderungen zu stellen. Schon das Erstellen und Sammeln der Einnahmen- und Ausgabenbelege reicht aus; denn diese Belege k�nnen bei Erf�llung nur geringer zus�tzlicher Voraussetzungen (insbesondere bei vollst�ndiger und zeitlich fortlaufender Ablage, verbunden mit einer regelm��igen Summenziehung) die Funktion von Grundaufzeichnungen �bernehmen. Fehlt es allerdings auch daran, kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige eine Wahl zugunsten der �berschussrechnung getroffen hat (BFH-Urteile in BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287, und in BFH/NV 1995, 587). Zwar macht � 4 Abs. 3 Satz 1 EStG die Aus�bung des Wahlrechts nicht von irgendwelchen Dokumentationen abh�ngig (BFH-Urteil vom 15.4.1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481). Die Frage nach der Wahl der Gewinnermittlungsart darf auch nicht mit der nach der Ordnungsm��igkeit der Gewinnermittlung verwechselt werden. Die Gewinnermittlung nach � 4 Abs. 3 EStG erfordert aber, dass die zur Wahl berechtigten Steuerpflichtigen als Gewinn den �berschuss der Betriebseinnahmen �ber die Betriebsausgaben "ansetzen". Soll dieses "Ansetzen" nicht nur ein "Sch�tzen" sein, m�ssen die Steuerpflichtigen f�r die Wahl der Einnahme-�berschussrechnung folglich jedenfalls gewisse Mindestanforderungen wie das Sammeln bzw. Erstellen von Einnahmen- und Ausgabenbelegen erf�llen. Vor allem aber sind gewerblich t�tige Steuerpflichtige - wie auch die Kl�gerin im Streitfall - nach � 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) regelm��ig verpflichtet, bestimmte Aufzeichnungen �ber (vereinbarte bzw. vereinnahmte) Entgelte f�r ausgef�hrte (bzw. noch nicht ausgef�hrte) Leistungen und �ber Entgelte f�r (steuerpflichtige) Leistungen, die an sie f�r ihr Unternehmen ausgef�hrt worden sind, zu f�hren. � 22 UStG wirkt auch f�r die Einkommensteuer (BFH-Urteile in BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481, und vom 11.8.1992 VII R 90/91, BFH/NV 1993, 346, m.w.N.).
3. Im Streitfall war die Kl�gerin auf der Grundlage der nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden tats�chlichen Feststellungen des FG (� 118 Abs. 2 FGO) gesetzlich (�� 140, 141 der Abgabenordnung - AO -) nicht verpflichtet, B�cher zu f�hren; sie hat auch freiwillig weder B�cher gef�hrt noch Abschl�sse gemacht. Ihr stand deshalb grunds�tzlich das Wahlrecht zu, den Gewinn durch Verm�gensvergleich oder durch Einnahme-�berschussrechnung zu ermitteln.
Nach den oben dargelegten Ma�st�ben hat die Kl�gerin ihr Wahlrecht im Streitfall nicht zugunsten des Betriebsverm�gensvergleichs nach � 4 Abs. 1 EStG ausge�bt. Denn sie hat keine Er�ffnungsbilanz aufgestellt, keine kaufm�nnische Buchf�hrung eingerichtet und keinen Abschluss gemacht.
Ob die Kl�gerin wirksam die Gewinnermittlung durch Einnahme-�berschussrechnung gew�hlt hat, kann der Senat auf der Grundlage der tats�chlichen Feststellungen des FG nicht abschlie�end beurteilen.
a) Die Kl�gerin hat f�r das Streitjahr in ihrer Erkl�rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen f�r die Einkommensbesteuerung Eink�nfte aus Vermietung und Verpachtung erkl�rt. Sie hat dementsprechend mit der Feststellungserkl�rung auch keine Gewinnermittlung nach � 4 Abs. 3 EStG, sondern eine Einnahme-�berschussrechnung zur Ermittlung der Eink�nfte gem�� � 21 EStG vorgelegt. Selbst wenn die Kl�gerin - was das FG von seinem Standpunkt aus zu Recht nicht festgestellt hat - zur Ermittlung der Eink�nfte aus Vermietung und Verpachtung die Einnahmen (� 8 EStG) und die Werbungskosten (� 9 EStG) aufgezeichnet oder zumindest die Einnahmen- und Ausgabenbelege erstellt bzw. gesammelt h�tte, reichte dies allein zur Aus�bung des Wahlrechts zugunsten der Gewinnermittlung nach � 4 Abs. 3 EStG nicht aus.
Zwar geh�rt zu den tatbestandlichen Voraussetzungen f�r die Aus�bung des nach � 4 Abs. 3 Satz 1 EStG einger�umten Wahlrechts weder die Kenntnis aller steuerlichen Folgen der einmal getroffenen Wahl noch das Bewusstsein, �berhaupt eine Wahl zu treffen (BFH-Urteil vom 29.8.1985 IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158). Derjenige, der keinen Gewinn ermitteln will, hat nach st�ndiger Rechtsprechung des BFH aber auch (durch schl�ssiges Verhalten) keine Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten getroffen (BFH-Urteile in BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301; in BFHE 156, 443, 445, BStBl II 1989, 714, 715; in BFH/NV 1986, 158; vom 11.12.1987 III R 204/84, BFH/NV 1988, 296; vom 20.5.1988 III R 217/84, BFH/NV 1990, 17, 18; in BFH/NV 1993, 346, 348; vom 1.10.1996 VIII R 40/94, BFH/NV 1997, 403, und in BFH/NV 1999, 1195). An dieser Rechtsprechung ist festzuhalten. Denn fehlt es am Willen, Gewinn zu ermitteln, ist eine Wahl zwischen verschiedenen Gewinnermittlungsarten nicht denkbar (BFH-Urteil in BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301).
Auch wenn man - wie die Kl�gerin im Anschluss an eine im Schrifttum vertretene Auffassung (z.B. Dr�en, DStR 1999, 1589, 1593) - das "Wahlrecht" zur �berschussrechnung nach � 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als ein auf der Tatbestandsebene angesiedeltes Gestaltungsrecht ansieht, ergibt sich im Ergebnis nichts anderes. Soweit hiernach allein die Art der Aufzeichnungen die Art der Gewinnermittlung bestimmt, fehlt es an der Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben bei Steuerpflichtigen, die keinen Gewinn, sondern �berschusseink�nfte ermitteln (wollen). Denn solche Steuerpflichtigen zeichnen - wenn �berhaupt - Einnahmen (� 8 EStG) und Werbungskosten (� 9 EStG) auf. Sollen Aufzeichnungen (oder Belegsammlungen) �ber Einnahmen und Werbungskosten die Wahl einer Gewinnermittlungsart dokumentieren, bedarf es daher insoweit ebenfalls einer entsprechenden (auch konkludenten) Willens�u�erung des Steuerpflichtigen. Andernfalls w�rde durch die bei der Ermittlung der �berschusseink�nfte allein in Betracht kommende Aufzeichnung der Einnahmen und Werbungskosten die Wahl der Einnahme-�berschussrechnung - ggf. auch zu Lasten des Steuerpflichtigen - unterstellt. Dem Steuerpflichtigen kann es aber durchaus gelegen sein, wenn sein Gewinn nicht gem�� � 4 Abs. 3 EStG ermittelt, sondern nach Ma�gabe von � 4 Abs. 1 EStG gesch�tzt wird.
b) Hat die Kl�gerin hiernach (zun�chst) weder die Gewinnermittlung durch Betriebsverm�gensvergleich noch durch Einnahme-�berschussrechnung gew�hlt, steht damit indessen noch nicht fest, dass sie ihr Wahlrecht nicht auch noch nachtr�glich wirksam aus�ben konnte.
Der BFH hat in seiner neueren Rechtsprechung hervorgehoben, dass das Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung nach � 4 Abs. 1 EStG und � 4 Abs. 3 EStG nicht buchf�hrungspflichtigen Steuerpflichtigen prinzipiell unbefristet zusteht (BFH-Urteil in BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509). Formal wird das Wahlrecht hiernach allein durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung begrenzt. Dies entspricht im Ergebnis auch der im Schrifttum �berwiegend vertretenen Auffassung (z.B. HHR/Bergkemper, � 4 EStG Rz 552; Bl�mich/Wied, � 4 EStG Rz 134 ff.; Frotscher in Frotscher, a.a.O., � 4 Rz 19; Korn in Korn, � 4 EStG Rz 500; Kanzler, FR 1998, 233, 245; Dr�en, DStR 1999, 1589; Dr�en/Krumm, FR 2004, 685; Hofer, DStR 2000, 1635; Schoor, Steuern und Bilanzen - StuB - 2005, 341; ders., Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 2006, 683; Gluth, Der Einfluss von Wahlrechten auf die Entstehung des Steueranspruchs, 1997, S. 24 ff.).
Der erkennende Senat tritt der in dem BFH-Urteil in BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509 vom XI. Senat vertretenen Ansicht bei. Das Gesetz bestimmt an keiner Stelle eine Frist f�r die Aus�bung des Wahlrechts (HHR/Bergkemper, � 4 EStG Rz 549, 552; Offerhaus, Betriebs-Berater - BB - 1977, 1493, 1495). Auch der Wortlaut des � 4 Abs. 3 Satz 1 EStG spricht f�r die hier vertretene Auffassung. Denn danach entf�llt f�r nicht buchf�hrungspflichtige Steuerpflichtige das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach � 4 Abs. 3 EStG erst mit der Erstellung des Abschlusses, nicht hingegen bereits mit der Einrichtung der Buchf�hrung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431; in BFHE 193, 436, BStBl II 2001, 102; in BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509, und in BFH/NV 2006, 1457). Den Abschluss erstellt der Steuerpflichtige jedoch erst nach Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums. Daraus folgt, dass die Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten auch erst durch den Abschluss und folglich nicht bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres ausge�bt wird (Dr�en, DStR 1999, 1589, 1592; Gluth, Der Einfluss von Wahlrechten auf die Entstehung des Steueranspruchs, 1997, S. 25).
Dem mit der Einnahme-�berschussrechnung verfolgten Vereinfachungszweck (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24.11.1959 I 47/58 U, BFHE 70, 499, BStBl III 1960, 188; Segebrecht, Die Einnahmen-�berschussrechnung nach � 4 Abs. 3 EStG, 11. Aufl., Rz 1) wird diese Auffassung ebenfalls gerecht. Denn der Steuerpflichtige kann durch die Wahl der Einnahme-�berschussrechnung auf die Erstellung des Abschlusses verzichten, selbst wenn er zuvor schon eine Buchf�hrung eingerichtet hat (HHR/ Bergkemper, � 4 EStG Rz 552). F�r das Finanzamt ist insoweit nur von Bedeutung, dass es nach der Wahl der Einnahme-�berschussrechnung durch den Steuerpflichtigen diese auch erh�lt. Es kommt hinzu, dass die Verwendung der elektronischen Datenverarbeitung (EDV) eine Angleichung der Buchf�hrung bei den beiden Gewinnermittlungsarten bewirkt hat. Vielfach kann durch entsprechende Schl�sselung bei Abschluss der Buchf�hrung sowohl ein Bestandsvergleich als auch eine �berschussrechnung entwickelt werden.
c) Die formale Beschr�nkung der Aus�bung des Wahlrechts durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung bedeutet indessen nicht, dass der Steuerpflichtige die Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten stets solange treffen darf, wie sich ihr Ergebnis steuerlich auswirken kann. Denn das Wahlrecht wird in materiell-rechtlicher Hinsicht auch durch die in � 4 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Voraussetzungen beschr�nkt. So kommt die Wahl der �berschussrechnung nach Erstellung des Abschlusses nicht mehr in Betracht (BFH-Urteile in BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509, und in BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431). Ebenso scheidet die Wahl der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich aus, wenn der Steuerpflichtige nicht zeitnah zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums eine Er�ffnungsbilanz aufgestellt und eine kaufm�nnische Buchf�hrung eingerichtet hat (BFH-Urteile in BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509, und in BFHE 125, 45, BStBl II 1978, 431; HHR/Bergkemper, � 4 EStG Rz 552; Dr�en, DStR 1999, 1589, 1592). Die Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten kann au�erdem durch die Bindung des Steuerpflichtigen an eine f�r ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr bereits getroffene Wahl ausgeschlossen sein (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 436, BStBl II 2001, 102).
d) Im Streitfall hat die Kl�gerin nach den Feststellungen des FG vor Bestandskraft des gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheids jedenfalls im Einspruchsverfahren die Gewinnermittlung nach � 4 Abs. 3 EStG begehrt. Die Kl�gerin konnte - wie oben dargelegt - zu diesem Zeitpunkt ihr Wahlrecht zugunsten der Einnahme-�berschussrechnung formal noch aus�ben. Da das FG von anderen Rechtsgrunds�tzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben.
4. Die nicht spruchreife Sache ist an das FG zur�ckzuverweisen. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu untersuchen haben, ob die Kl�gerin zumindest die Minimalanforderungen f�r eine �berschussrechnung nach � 4 Abs. 3 EStG erf�llt hat. Hierf�r kann im Streitfall die von der Kl�gerin mit der Feststellungserkl�rung eingereichte �berschussrechnung hinsichtlich der Eink�nfte aus Vermietung und Verpachtung sprechen, wenn die Kl�gerin die Einnahmen und Ausgaben aufgezeichnet oder zumindest die Einnahmen- und Ausgabenbelege erstellt bzw. gesammelt hat. Dabei st�nde es der Wahl der Einnahme-�berschussrechnung nicht entgegen, wenn einzelne Aufzeichnungen oder Belege fehlen sollten. Denn dies betr�fe nur die Ordnungsm��igkeit der Gewinnermittlung, nicht aber die Wahl der Gewinnermittlungsart als solche. Da die Kl�gerin nur ein Grundst�ck gekauft und verkauft hat, ist im Streitfall auch nicht davon auszugehen, dass die Zusammenstellung der f�r die Eink�nfte aus Vermietung und Verpachtung erforderlichen Einnahmen und Ausgaben wegen der Ausklammerung des Ver�u�erungsgewinns ungeeignet gewesen w�re, die tats�chlichen Voraussetzungen f�r die Ermittlung eines betrieblichen Gewinns zu schaffen. Es kommt hinzu, dass die Kl�gerin offenbar, wie dem Betriebspr�fungsbericht entnommen werden kann, auch die Aufzeichnungspflichten nach � 22 UStG erf�llt hat. Dies spricht ebenfalls f�r das Vorliegen der Minimalanforderungen einer Gewinnermittlung nach � 4 Abs. 3 EStG.
Allerdings kann der Senat trotz der hiernach vorliegenden Indizien diese auf tats�chlichem Gebiet liegende Feststellung im Streitfall nicht selbst treffen, zumal das FA das Vorhandensein ausreichender Aufzeichnungen ausdr�cklich bestritten hat.
Sofern das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen sollte, dass die Minimalanforderungen an eine Einnahme-�berschussrechnung erf�llt sind, ist der Gewinn der Kl�gerin nach � 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln und - soweit Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben nicht nachgewiesen werden k�nnen - erforderlichenfalls gem�� � 162 AO zu sch�tzen. Sind die Minimalanforderungen an eine Einnahme-�berschussrechnung hingegen nicht erf�llt, muss es bei der vom FA vorgenommenen Sch�tzung des Gewinns nach Ma�gabe von � 4 Abs. 1 EStG bleiben.
5. Der Senat weicht mit dieser Entscheidung von den Urteilen des VIII. Senats des BFH in BFH/NV 1997, 403 und in BFH/NV 1999, 1195 ab. Der VIII. Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, dass er der Abweichung mit der Folge zustimmt, dass er ebenfalls von der grunds�tzlichen Zul�ssigkeit einer Aus�bung des Wahlrechts zwischen den Gewinnermittlungsarten nach � 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeht. Eine Abweichung von der Rechtsprechung des III. und des X. Senats des BFH liegt nicht vor. Insbesondere ist wegen der nicht vergleichbaren Sachverhalte keine Abweichung zu dem BFH-Urteil vom 31.8.1994 X R 110/90 (BFH/NV 1995, 390) gegeben. Auf (informatorische) Anfrage des erkennenden Senats haben aber auch der III. und der X. Senat mitgeteilt, dass sie der vorliegenden Entscheidung zustimmen.
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Der einzige Mensch, der sich vernünftig benimmt, ist mein Schneider. Er nimmt jedesmal neu Maß, wenn er mich trifft, während alle anderen immer die alten Maßstäbe anlegen in der Meinung, sie passten auch heute noch. -
George Bernard Shaw (1856-1950), Irischer Dramatiker und Satiriker
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